Учёт валютных операций и возникающие курсовые разницы — первый «камень преткновения» и источник стресса у незнакомых с ВЭД бухгалтеров. Поскольку все внешнеторговые операции совершаются мной в иностранной валюте, а принимаются к учёту в рублях, данный вопрос требует прояснения.
Сразу оговорюсь, что статья не претендует на глубину и широту охвата темы, её следует воспринимать как краткий ликбез с разбором отдельных практических аспектов бухучёта, непосредственно связанных с импортом товаров через агента. Она будет полезна для бухгалтеров, отражающих расчёты по внешнеторговым договорам купли-продажи.
Важное замечание
Прежде чем переходить к разбору непосредственно курсовых разниц, приведу одно важное правило, связанное с особенностями документального оформления валютных операций:
Все операции, произведённые в иностранной валюте, отражаются в бухгалтерском учёте в рублях по курсу Центрального банка РФ. При этом курс ЦБ, установленный на ту или иную дату, считается общедоступной информацией и не требует дополнительного документального подтверждения.
Источники и виды расхождений
В реальной практике при отражении операций в валюте будут возникать расхождения 2х видов: прибыль/убыток при покупке валюты и курсовые разницы.
Рассмотрим их подробно.
Прибыль/убыток при покупке валюты
Возникает из разницы между курсом ЦБ и фактическим курсом покупки иностранной валюты. В бухучёте конверсионная операция обычно отражается с использованием счёта 57.02. На нём собирается вся фактическая сумма рублёвого покрытия, переносится на 52 счёт в размере приобретённой валюты по курсу ЦБ и балансируется проводкой с 91 счётом. Контрагентом выступает банк, в котором покупалась валюта.
Рассмотрим пример. Мы приобрели $100 по 75,00 при официальном курсе на дату обмена 72,00. Тогда бухгалтерские проводки будут иметь вид:
| Операция | Сумма | Дт | Кт |
| списание рублей на приобретение $100 по фактическому курсу 75,00 | 7500,00 | 57.02 | 51 |
| зачисление $100 по курсу ЦБ 72,00 | 7200,00 | 52 | 57.02 |
| убыток при покупке валюты | 300,00 | 91.02 | 57.02 |
В данном случае курс конвертации оказался выше ЦБ и поэтому возник убыток, который сразу был отнесён на Дт 91.02. А если бы покупка прошла по курсу ниже официального, то прибыль от покупки отправилась бы на Кт 91.01
Возможна ли ситуация покупки валюты ниже курса ЦБ?
Частый и по-житейски очень естественный вопрос. Любой, кто хотя бы раз в жизни обменивал валюту как частное лицо, прекрасно знает, что курс продажи в любом банке или обменном пункте всегда выше курса ЦБ.
Но для компаний дело обстоит иначе. Все конверсионные операции совершаются на валютной бирже. И если покупка валюты происходит на фоне укрепления рубля, то фактический курс конвертации может запросто оказаться ниже официального.
У меня есть доступ к котировальной доске Московской Межбанковской Валютной Биржи (ММВБ), т.е. возможность отслеживать изменение курсов валют и совершать сделки в реальном времени, а также значительные льготы при обменных операциях. Мой курс обмена практически совпадает с ММВБ — комиссия банка не превышает 15 копеек, а на крупных суммах она ещё меньше!
Подробнее о моих финансовых услугах в сфере ВЭД читайте здесь.
Курсовые разницы
Все активы, номинированные в иностранной валюте, отражаются в бухгалтерском учёте в рублях по курсу ЦБ, а значит, их рублёвый эквивалент ежедневно изменяется вслед за динамикой официального курса.
Это и есть источник возникновения всех курсовых разниц. На практике может встретиться несколько вариантов, в том числе с особенностями оформления в учёте.
Разница курса ЦБ на дату конвертации и дату оплаты в валюте
Это наиболее общий и наглядный случай. Если, продолжая предыдущий пример, мы купили $100, когда официальный курс был 72,00 (обратите внимание, что при расчёте курсовых разниц курс конвертации больше не имеет никакого значения), но ко дню оплаты доллар вырос и стал 73,00 по ЦБ. Это означает, что на момент перечисления оплаты наши валютные активы $100 выросли в рублёвом эквиваленте и составили 7300 руб.
Если мы оплачиваем аванс иностранному поставщику, то проводки будут иметь вид (на момент операции мы имеем входящее сальдо 7200 руб. по Дт 52):
| Операция | Сумма | Дт | Кт |
| оплата поставщику $100 | 7300,00 | 60.22 | 52 |
| положительная курсовая разница | 100,00 | 52 | 91.01 |
Как и в случае расхождений при покупке или продаже валюты, все курсовые разницы относятся на бухгалтерский счёт 91.
Если вы ведёте бухучёт в 1С, можете забыть о ручном отражении курсовых разниц. Важно лишь соблюдать последовательность операций и ежедневно обновлять курсы валют. При проведении валютного платежа в 1С операция будет создана автоматически с наименованием «Переоценка валютных остатков».
В приведённом примере необходимо обратить внимание на очень важный нюанс — мы перечисляли авансовый платёж за товар или услугу (использован счёт 60.22). Это имеет решающее значение для последующего формирования рублёвой себестоимости импортного товара.
Согласно правилам бухгалтерского учёта и действующему законодательству, авансовый платёж в валюте фиксирует рублёвую стоимость оплаченного товара или услуги по курсу ЦБ на день списания средств в валюте.
Это означает, что на условиях 100% предоплаты импортного товара, его покупная стоимость в рублях будет окончательно сформирована в момент оплаты. Вот так будет выглядеть бухгалтерские проводки оприходования:
| Операция | Сумма | Дт | Кт |
| оприходование товара стоимостью $100 | 7300,00 | 41 | 60.22 |
При этом курс ЦБ на момент оприходования товара не будет иметь значения.
Оплата в валюте за полученный ранее товар или услугу
Совсем другая история для ситуации пост-оплаты в валюте! Здесь источником курсовой разницы будет переоценка рублёвой стоимости ваших обязательств перед поставщиком.
Расширим предыдущий пример и примем, что общая стоимость заказанного импортного товара была вдвое больше — $200, из которых половина уже оплачена авансом, т.е. та момент оприходования товара имеем входящее сальдо по Дт 60.22 в сумме 7300 руб.
В этом случае курс ЦБ на дату оприходования становится важным! Допустим, он установлен на уровне 75,00. Тогда принятие к учёту будет оформляться такими проводками:
| Операция | Сумма | Дт | Кт |
| партия товара в части оплаченного аванса $100 (по курсу ЦБ на день платежа) | 7300,00 | 41 | 60.22 |
| остальная часть партии (по курсу ЦБ на дату оприходования) | 7500,00 | 41 | 60.21 |
В результате рублёвая стоимость партии товара полностью сформирована: в приведённом примере она составила 14800 руб.
Обратите внимание, что непосредственно в момент оприходования курсовых разниц не возникнет. Они появятся только в момент оплаты и будут отнесены на прочие доходы (Кт 91.01) либо прочие расходы (Дт 91.02).
Вернёмся к примеру и предположим, что к моменту окончательной оплаты $100 рубль ещё больше «провалился», и курс ЦБ составил 85,00 руб. Тогда расчёт за поставленный товар будет отражён в бухучёте как:
| Операция | Сумма | Дт | Кт |
| оплата поставщику | 8500,00 | 60.21 | 51 |
| отрицательная курсовая разница | 1000,00 | 91.02 | 60.21 |
Таблица наглядно иллюстрирует источник убытка: в части, не «закрытой» авансовым платежом, мы получили товар на сумму 7500 руб., а заплатили за него на 1000 рублей больше.
Для чего такие трудности?!
Общее правило отражения курсовых отклонений в бухгалтерском учёте:
Прибыль/убыток при покупке валюты и курсовые разницы не включаются в себестоимость товара и относятся на прочие доходы и расходы того периода, в котором они возникли, в том числе для целей налогообложения.
С точки зрения бизнес-логики, подобное требование выглядит странным. Без сомнения, обменный курс — важнейшая составляющая себестоимости импортной закупки. А раз так, то почему бы не относить все возникающие расхождения сразу на себестоимость товаров и услуг?
Но это только на первый взгляд!
Вернёмся к приведённому выше примеру пост-оплаты импортного товара. Если бы курсовые разницы включались в себестоимость товара, то её окончательное формирование было бы невозможно до момента полной оплаты. А теперь представим, что иностранный поставщик предоставляет нам длительную отсрочку платежа, в течение которой товар уже может быть реализован, все налоги рассчитаны и отчёты сданы. А сам момент оплаты «уехал» в другой отчётный период… Думаю, дальше можно не продолжать.
Таким образом, существующий порядок представляется мне как экономически небезупречный, но разумный компромисс.
Особенности учёта при импорте через агента
В ситуации импорта через агента действует один простой принцип:
Прибыль и убыток при покупке валюты, а также все возникающие курсовые разницы включаются в состав прочих доходов и расходов принципала.
Я как агент отражаю в своём учёте все возникающие расхождения по описанным выше правилам, а затем перевыставляю своим заказчикам один в один:
| Операция | Дт | Кт |
| убыток при покупке валюты / отрицательная курсовая разница выставлена принципалу | 76.09 | 91.02 |
| прибыль при покупке валюты / положительная курсовая разница выставлена принципалу | 76.09 | 91.01 |
Таким образом, в рамках агентской схемы убытки при покупке валюты и отрицательные курсовые разницы попадают в отчёт агента точно так же как все остальные понесённые мной расходы. А для положительных расхождений операция сторнируется. Поэтому если имела место прибыль, то она также попадает в отчёт агента, но со знаком минус.
Кроме того, я фиксирую все курсовые разницы в специальной таблице Excel, которую по завершении сделки отправляю клиенту для проверки в удобном виде.
Можно ли полностью исключить курсовые разницы?
Да, если оплачивать 100% стоимости импортных товаров и услуг авансом, при этом приобретать иностранную валюту непосредственно в день оплаты. Правда, избежать появления прибыли или убытка при покупке валюты всё равно не удастся, так как в реальной жизни никто не продаёт валюту по курсу ЦБ.
Добавить комментарий